حسابداری و نهادهای حرفه ای مربوط در ایران  

پیشینه حسابداری ایران به نخستین تمدن ها بر میگردد که در این سرزمین پا گرفت. مدارک به دست آمده از ایران باستان حکایت از این دارد که در عصر هخامنشیان نظام مالی منسجمی بر قرار بوده و حساب درآمد و مخارج حکومت به ریز و به دقت ثبت و نگاهداری می شده است. در طول تاریخ، روش های حسابداری متنوع و متعددی برای اداره ی حکومت و انجام فعالیت های اقتصادی ایران ابداع شد که در پاسخ به نیازهای زمان، سیر تحولی و تکاملی داشته است. ممیزی املاک در تمدن سامانی و نگهداری حساب درآمد و مخارج حکومتی در دوران سلجوقیان و نگهداری حساب فعالیت های بازرگانی به سیاق، نمونه های بارز و پیشرفته آن است.

دفتر داری و حسابداری دو طرفه همانند بسیاری از دانش های کاربردی دیگر از 1300 قمری به همراه ورود فرآورده های صنعتی و رسوخ موسسات و شرکت های خارجی به ایران راه یافت و در جریان تحولات اقتصادی- اجتماعی آن دوران با پیدایش سازمان های جدید دولتی و توزیع با پیشرفتی بطئی رایج شد.

علاوه بر این، کتاب های به جا مانده از این دوران که به برخی از آن ها در زیر اشاره می شود حکایت از گسترش دفتر داری و حسابداری دو طرفه دارد:

دفترداری، حسنخان اصفهانی،1328 قمری

دفترداری، محمد مظاهر(صدیق حضرت)، 1331 قمری

دفتر داری ، محمود صادقی، 1343 قمری

دفترداری، بهمن شیدایی، 1315 شمسی

رهنمای حساب، احمد منصوری، 1315 شمسی

دفترداری، سید مهدی خلیق رضوی، 1315 شمسی

علم حسابداری و فن دفترداری، شمس الدین سبکبار، 1316 شمسی

اصول محاسبات مترادف، علی اکبر الهامی، 1318 شمسی

علم حسابداری، علی اصغر آموخته، 1324 شمسی

دفترداری عالی دوبل،اعتماد برومند،1328 شمسی

دفتر داری ساده و دوبل، محمد اتحادیه، 1333 شمسی

اصول فن دفتر داری، احمد منصوری، 1334 شمسی

حسابداری نوین به دنبال تلاش پیشگامان گذشته ی حسابداری و با بازگشت استادانی چون اسماعیل عرفانی، حسن سجادی نژاد، دکتر فضل الله اکبری و دکتر عزیز نبوی که در طول دوران تحصیل خود در خارج از کشور با شیوه و طرز کار محققان حسابداری آشنا شده بود به ایران راه یافت. معدودی از استادان و پژوهشگران حسابداری در دهه های بعد بر دامنه و شتاب این حرکت افزودند.

تاسیس آموزشگاه عالی حسابداری شرکت ملی نفت ایران به وسیله ی مرحوم اسماعیل عرفانی و مرحوم حسن سجادی نژاد، دانشکده علوم اداری به وسیله ی دکتر فضل الله اکبری و موسسه عالی حسابداری به عنوان اولین دانشکده خصوصی به وسیله مرحوم دکتر عزیز نبوی و انتشار کتاب های متنوع و متعدد حسابداری به وسیله ی مولفان و مترجمان مختلف به ویژه در سال های اخیر پی آمد این پویش علمی است. اما عقب ماندگی عمومی اقتصاد، فقر علمی، ناهماهنگی قوانین و مقررات با نیازهای جامعه، ضعف نهادهای حرفه ای و عدم ارتباط حسابداری نوین با حسابداری سنتی ایران از جمله موانع عمده ای بوده که اشاعه و پیشرت حسابداری را در کشور محدود و کاربرد آن را در جهت رفع تنگناها و مشکلات اداری موسسات کاهش داده است.

اندیشه ی حسابرسی واحد های اقتصادی در ایران برای نخستین بار در قانون تجارت سال 1311 مطرح شد. در این قانون در مبحث راجع به شرکت های سهامی مقرر شده بود که مجمع عمومی هر شرکت سهامی باید یک یا چند بازرس(مفتش) را از بین صاحبان سهام یا خارج انتخاب کند تا با رسیدگی به حساب ها و اسناد و مدارک شرکت دربارهی اوضاع عمومی شرکت و صورت های مالی که به وسیله ی هیات مدیره تهیه می شود گزارشی به مجمع عمومی سهام در سال بعد بدهد. اگر چه، مجامع عمومی شرکت های سهامی بنا بر الزام این قانون بازرس یا بازرسان را انتخاب می کردند اما انجام حسابرسی در معنای متعارف آن به وسیله ی بازرسان در کار نبود و هنوز هم نیست.

پیشینه حرفه حسابرسی مستقل ایران در قالب نهاد های حرفه ای در سه بخش به ترتیب زیر مورد مطالعه قرار می گیرد:

- انجمن حرفه ای

- موسسات حسابرسی بخش خصوصی

- موسسات حسابرسی بخش عمومی

هر یک از عناوین یاد شده به طور مختصر در ادامه تشریخ می شود.

انجمن های حرفه ای:

انجمن های حرفه ای در ایران را میتوان به ترتیب زیر طبقه بندی و مطالعه کرد.

انجمن محاسبین قسم خورده:

استفاده از خدمات حسابداران در امر حسابرسی مالیاتی نخستین بار در قانون مالیاتی بر درآمد سال 1328 عنوان شد. قانون مزبور مقرر داشت که هر موقع انجمن محاسبین قسم خورده در کشور تشکیل شد وزارت دارایی مکلف است نتیجه ی رسیدگی محاسبین قسم خورده را مورد حساب یا ترازنامه ی بازرگانان یا شرکت ها بپذیرد و در این صورت برای تشخیص مالیات، دیگر حاجت رسیدگی به دفاتر مودی نخواهد بود.

به رغم این حکم صریح قانونی، اقدام عملی قابل ذکر در تنظیم و ایجاد مرجع حرفه ای حسابداری به عمل نیامد. در قانون مالیات های سال 1335 این حکم قانونی عینا تکرار شده و در اجرای آن آئین نامه ی مربوط در سال 1340 تهیه و تصویب وزیر دارایی وقت رسید.

اساسنامه انجمن محاسبین قسم خورده در سال ه1342 به وسیله ی شماری از افراد صاحب عنوان که با سمت های مدیران مالی، ذی حسابان و مشاوران مالی، داری سابقه کار بودند تهیه شد و در آن علاوه بر ذکر مقرراتی راجب ارکان انجمن، بندهایی درباره تدوین اوصل حسابداری و حسابرسی و موازین حرفه ای و اخلاقی حسابداران عضو انجمن نیز پیش بینی شده بود. اما اعضای انجمن به دلیل نبود ضوابط و استاندارد های حرفه ای و نیز نداشتن سوابق حرفه ای و کارآموزی قابل قبول، موفق به ارائه خدمات پیش بینی شده نگردیدند.

کانون حسابدارن رسمی ایران:

نقطه عطف شناسایی حرفه حسابرسی در ایران تصویب قانون مالیات های مستقیم سال 1345 بود. فصل هفتم این قانون، مقرر داشت که به منظور تعیین و معرفی حسابداران رسمی و فراهم آوردن وسایل لازم برای بالا بردن سطح معلومات حسابداری و تهیه زمینه ی مساعد برای تدوین و نظارت در اجرای موازین حرفه، کانون حسابدارن رسمی تشکیل شود.

آیین نامه مربوط به نحوه ی انتخاب حسابدارن رسمی در سال 1346 و اساسنامه ی کانون در سال 1351 به تصویب رسید و حسابدارن منتخب از جنبه ی مالیاتی، رسیدگی به دفاتر، حساب سود و زیان و ترازنامه ی مودیان را درموارد ارجاعی به عهده گرفتند. اولین گروه حسابداران رسمی در سال 1347 به وسیله وزارت دارایی انتخاب شدند و اسامی آنان انتشار یافت. ریاست کانون را در زمان تاسیس مرحوم ابوالقاسم خرد جو که در آن زمان مدیر بانک توسعه صنعتی بود به عهده داشت و با همکاری سایر اعضا از جمله ضیاء الدین شهیدی اعتبار ویژه ای به کانون داد.

به موازات اقداماتی که در جهت ایجاد نظام حرفه ای حسابدارای برای استفاده از خدمات حسابداران متخصص در امر حسابرسی مالیاتی انجام گرفت اصلاحیه ی قانون تجارت مصوب 1347، شرکت های سهامی عام را مکلف کرد که به حساب های سود و زیان و ترازنامه شرکت، گزارش حسابداران رسمی را نیز ضمیمه نمایند. حسابدارن رسمی نیز مکلف شدند که در گزارش خود علاوه بر اظهار نظر درباره حساب های شرکت، گواهی نمایند که صورت های مالی تنظیم شده از طرف هیئت مدیره،  وضع مالی شرکت را به نحو صحیح و روشن نشان می دهد. بدین ترتیب،  موضوع حسابرسی شرکت های سهامی عام در قانون تجارت مطرح شد اما تصور بر این بود که وظایف حسابرسی و بازرسی قانونی، مجزا وتفکیک پذیر می باشند. به هر حال، از آن جا که انجام حسابرسی پیش بینی شده در اصلاحیه ی قانون تجارت به عهده ی حسابدارن رسمی موضوع قانون مالیات ها محول گردیده بود. عده ای از حسابداران رسمی به عنوان بازرس قانونی اغلب شرکت های سهامی انتخاب می شدند و ظایف ظاهرا جدا گانه ی  بازرس- حسابرس را تواما به عهده می گرفتند اما دو گزارش جداگانه به مجامع عمومی عرضه می داشتند.

علاوه بر قانون مالیات های مصوب 1345 و قانون اصلاح قسمتی از قانون تجارت مصوب 1347 قوانین و مقررات مختلفی نظیر:  قانون تاسیس بیمه مرکزی ایران، قانون تاسیس بورس اوراق بهادر تهران، قانون تعاون، آیین نامه و دستورالعمل ها و مصوبات سازمان و ارگان های مختلف دولتی و عمومی، رسیدگی به حساب شرکت های بیمه داخلی و نیز رسیدگی به حساب های شعب و نمایندگی شرکت های بیمه ی خارجی در ایران و حسابرسی شرکت های پذیرفته شده در بورس و انتخاب موسسات حسابرسی معتمد بورس و بالاخره استفاده از خدمات حسابرسان رسمی برای شرکت های تعاونی به عنوان یک تکلیف قانونی منظور گردید.

تصویب این قوانین موجب شد تا علاوه بر بخش خصوصی، سازمان های دولتی و عمومی نیز به طور گسترده از خدمات موسسات حسابرسی معتبر و حسابدران رسمی شاغل در حرفه استفاده کنند.

در سال 1359 در لایحه ی قانونی مربوط به اصلاح پاره ای از مواد قانون مالیات های مستقیم، حذف مواد راجع به حسابداران رسمی در شورای انقلاب به تصویب رسید و در نتیجه کانون حسابدارن رسمی منحل گردید.

در مواد 61 و 116 نیز عنوان حسابدار رسمی و موسسات حسابرسی به حسابدار مورد قبول وزات امور اقتصادی و دارایی تغیر یافت.  بدین ترتیب از لحاظ قانون مالیات های مستقیم، تنها رسیدگی حسابداران مورد قبول وزرات امور اقتصادی و دارایی به دفاتر و صورت های مالی مودیان، قابل پذیرش شد.

انجمن حسابدارن خبره ایران:

شمار قابل ملاحظه ای از دانش آموختگان خارج از کشور که شرایط عضویت در کانون حسابداران رسمی را احراز نکرده بودند موضوع تاسیس یک انجمن حرفه ای متشکل از دانش آموختگان انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز را مطرح کردند. طرح این مساله یعنی انحصار حرفه ی حسابرسی به دانش آموختگان خارج از کشور نارضایتی و اعتراض دانش آموختگان داخل کشور را در برداشت.

مرحوم مهدی سمیعی و مرحوم حسن سجادی نژاد که از قبل در فکر تاسیس انجمن حسابردان خبره در ایران بودند با همکاری مرحوم پرویز نبوی و شاهرخ بهنام طی جلسات متعددی دانش آموختگان خارج از کشور را متقاعد به تاسیس این انجمن با مشارکت شمار معدودی از دانش آموختگان داخل کشور نمودند. در نتیجه در سال 1351 انجمن حسابدارن خبره ایران با 34 عضو موسس که 13 نفر آنان دانش آموختگان داخل کشور پا گرفت. با ثبت انجمن و رسمیت قانونی آن، اولین شورای عالی انجمن انتخاب و مرحوم مهدی سمیعی به عنوان رئیس شورای عالی برگزیده شد. اما ثبت انجمن تا سال 1353 به طول انجامید. بدین ترتیب با موجودیت دو انجمن حرفه ای، یعنی کانون حسابداران رسمی که از قانون مالیات های 1345 نشات گرفته بود و دیگری انجمن حسابداران خبره ی ایران که به وسیله حسابداران متخصص تاسیس شده بود حرفه حسابداری عمومی در ایران وارد عرصه های مختلف اقتصادی گردید.

جامعه ی حسابدارن رسمی ایران:

با تشکیل سازمان حسابرسی در سال 1366 موضوع حسابرسی شرکت ها موسسات انتفاعی، ایجاد نظام حرفه ای حسابداری و چگونگی تشکیل و قلمرو فعالیت حسابرسی غیر دولتی نامشخص مانده بود.در پاسخ به این نیاز در سال 1372« قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابداران ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی» به تصویب مجلس شورای اسلامی رسید که به موجب آن دولت می تواند به منظور نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی و هم چنین حصول اطمینان از قابل قبول بودن صورت های مالی واحدهای مزبور در جهت حفظ منافع عمومی، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذی حق و ذی نفع حسب مورد نیاز، ترتیبات لازم را برای استفاده از خدمات تخصصی و حرفه ای حسابدارن ذی صلاح به عنوان حسابدار رسمی در موارد زیر به عمل آورد.

حسابرسی و بازرسی قانونی شرکت های پذیرفته شده یا متقاضی پذیرش در بورس اوراق بهادار؛

حسابرسی و بازرسی قانونی سایر شرکت های سهامی؛

حسابرسی شرکت های غیر سهامی و موسسات موضوع بندهای الف و ب ماده 7 اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی مصوب 1366؛ و

حسابرسی مالیاتی اشخاص حقیقی و حقوقی.

در سال 1374« آیین نامه ی تعیین صلاحیت حسابداران رسمی و چگونگی انتخاب آنان» موضوع تبصره ی 1 قانون یاد شده به تصویب هیات وزیران رسید و متعاقب آن هیات تشخیص صلاحیت حسابداران  رسمی به وسیله ی وزیر امور اقتصاد و دارایی تعیین و معرفی گردیدند.

در اوایل سال 1375، در اجرای آیین نامه تعیین صلاحیت حسابداران رسمی، وزیر امور اقتصادی و دارایی هیاتی را مرکب از ده نفر متشکل از هفت نفر عضو هیات تشخیص صلاحیت حسابداران رسمی و سه نفر حسابدار دیگر را به عنوان نخستین حسابداران رسمی معرفی کرد تا طی شش ماه اساسنامه ی جامعه مزبور را تهیه و برای تصویب به هیات وزیران ارائه کنند.این اساسنامه در مهلت مقرر تهیه و در شهریور 1378 به تصویب هیات وزیران رسید.

بر پایه تبصره 1 ماده ی 5 اساسنامه ی جامعه ی حسابداران رسمی ایران، دستورالعمل نحوه ی برگزاری انتخابات شورای عالی باید با پیشنهاد هیات موسس به تصویب وزیر امور اقتصادی ودارایی برسد. تصویب این دستورالعمل در سال 1379 مقدمات تشکیل جامعه ی حسابداران رسمی ایران و انتخابات شورای عالی جامعه را فراهم کرد.

نخستین مجمع عمومی جامعه ی حسابداران رسمی ایران در دوم شهریور 1380 با هدف اعضای شورای عالی تشکیل شد. در این جلسه اعضای شورای عالی با رای مستقیم اعضای جامعه انتخاب شدند و فعالیت جامعه حسابداران رسمی ایران عملا اغاز شد.

سایر انجمن ها:

در سال های 1342 و 1343 شماری از دانش آموختگان دوره های اول، دوم و سوم آموزشگاه عالی حسابداری شرکت نفت ایران اقدام به تاسیس انجمن لیسانسه های حسابداری نمودند و به دنبال آن انجمن لیسانسه هاس حسابداری موسسه ی عالی حسابداری در اوایل دهه ی 1350 تشکیل شد. هر دو انجمن چند سالی به صورت فعال به عضو گیری پرداختند لکن پس از چند سال فعالیت آنها متوقف گردید.

انجمن حسابداری ایران در سال 1376 با هدف ارتقای دانش، پژوهش و عمل حسابداری تاسیس شد اما به علت پاره ای از مشکلات فعالیت خود را از مرداد 1382 آغاز نمود. اعضای این انجمن را دانشگاهیان، حرفه ای ها، پژوهشگران و دانش آموختگان رشته ی حسابداری و سایر رشته های مربوط تشکیل می دهند.

موسسات حسابرسی بخش خصوصی:

موسسات حسابرسی بخش خصوصی در یران ابتدا به وسیله ی دانش آموختگان انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز تاسیس شد. اولین موسسه ی حسابرسی خصوصی به وسیله ی مرحوم فواد مجذوب به ثبت رسید و سپس مرحوم پرویز نبوی با شروع همکاری در موسسه کوپرز بردار در ایران و سپس به عنوان شریک در موسسه ی حسابرسی کوپرزاند لیبراند و در نهایت موسسه ی حسابرسی کوپرز و نبوی تشکیل داد. موسسه ی حسابرسی دقیق در سال 1345 با مشارکت مرحوم سجادی پور و شاهرخ بهنام و یک شریک انگلیسی به نام ترنس جان گرو تاسیس و فعالیت حرفه ای خود را آغاز نمود.

با انتخاب گروه حسابداران رسمی در سال 1348، اولین موسسه ی حسابرسی که شرکای آن از دانش آموختگان داخل ایران بودند به نام موسسه ی حسابرسی خبره به وسیله ی رضا میرآفتابزاده تاسیس شد. هم زمان با ایجاد موسسه ی مزبور، موسسات دیگری نظیر موسسه ی حسابرسی رازدار به وسیله ی بهروز وقتی، موسسه ی حسابرسی پارس با مشارکت اسماعیل عرفانی و هوشنگ قزوینی، موسسه ی حسابرسی امین با مشارکت احمد فاطمی و منوچهر ملیکان و موسسه ی حسابرسی ایران با مشارکت صادق بهشتی زاده و شعب موسسات حسابرسی معتبری از جمله وینی مری با مشارکت نصراله مختار و پرایس واتر هاوس فعال گردیدند.

در سال های بعد، موسسات دیگری به وسیله ی دانش آموختگان حسابداری داخل و خارج تاسیس و به ارائه ی خدمات حرفه ای پرداختند. علاوه بر آن، موسسات بزرگ بین المللی به ویژه هشت موسسه ی بزرگ (big elght) نسبت به تاسیس سعبه یا نمایندگی یا توسعه ی شعب و نمایندگی های خود اقدام یا با موسسات حسابرسی ایرانی به نحوی همکاری و ارتباط حرفه ای برقرار کردند.

حذف فصل هفتم قانون مالیات های مستقیم 1345 به وسیله ی شورای انقلاب در سال 1359 باعث انحلال موسسات حسابرسی و متعاقب آن  انحلال  موسسات خصوصی شد. پس از تشکیل جامعه ی حسابداران رسمی ایران در سال 1380 موسسات حسابرسی متعددی بر اساس آیین نامه ی اجرایی موسسات حسابرسی موضوع ماده 27 اساسنامه جامعه ی حسابدارن رسمی ایران تشکیل شد که طبق قانون به انجام خدمات حرفه ای می پردازند و نظارت بر کار حرفه ای آنان به عهده ی جامعه حسابداران رسمی ایران می باشد.

موسسات حسابرسی بخش عمومی:

موسسات حسابرسی بخش عمومی ایران را می توان به ترتیب زیر طبقه بندی و مطالعه کرد.

شرکت سهامی حسابرسی، در پی افزایش روزافزون تعداد شرکت ها و موسسات انتفاعی دولتی و ایجاد انواع و اقسام موسسات مختلف به وسیله دولت، در سال 1350 شرکت سهامی حسابرسی که سهام آن تماما متعلق به دولت بود به منظور انجام خدمات حسابرسی شرکت های تابعه ی وزارت آب و برق تشکیل شد. لکن، نظر به این که این شرکت عملا در شمار سازمان های تابعه ی وزارت دارایی قرار گرفت، حسابرسی اغلب شرکت های دولتی متعاقبا به آن واگذار گردید.

موسسات حسابرسی سازمان صنایع ملی، بنیاد مستضعفان و بنیاد شهید. بروز انقلاب اسلامی در سال 1357 به انتخاب مدیران دولتی برای تعدادی از شرکت ها، مصادره ی شرکت های متعلق به شماری از سرمایه داران وابسته به رژیم گذشته و ملی کردن تعدادی از صنایع و واحدها انجامید. کنترل و مالکیت بخش عمومی بر تعداد زیادی از واحد های اقتصادی تشکیل موسساتی را ضروری ساخت که حسابرسی شرکت ها و سایر واحدهای اقتصادی ملی یا صادره شده را عهده دار شوند و تشکیل موسسه ی حسابرسی سازمان صنایع ملی و سازمان برنامه، موسسه ی حسابرسی بنیاد مستضعفان، و موسسه ی حسابرسی بنیاد شهید در سال های 1359 تا 1362 ناشی از این نیاز بود.

سازمان حسابرسی. موضوع ادغام موسسات حسابرسی بخش عمومی در سال 1362 مطرح و قانون تشکیل سازمان حسابرسی به تصویب رسید. با تصویب اساسنامه ی قانونی سازمان حسابرسی در سال 1366 موسسات حسابرسی بخش عمومی ادغام و سازمان حسابرسی تشکیل شد.

در قانون و اساسنامه قانونی سازمان حسابرسی وظایف بازرس قانونی و امور حسابرسی کلیه ی دستگاه هایی که مالکیت عمومی بر انها مترتب است منحصرا به سازمان حسابرسی محول شد. علاوه بر آن، سازمان حسابرسی به عنوان مرجع تخصصی  و رسمی تدوین اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی تعیین گردید. بدین ترتیب برای نخستین بار وظایف بازرسی قانونی و حسابرسی عملا با یکدیگر تلفیق، سازمانی برای انجام حسابرسی موسسات انتفاعی بخش عمومی تعیین و مرجعی رسمی برای تدوین اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی مقرر شد.

منبع:

نشریه حسابدار شماره 163